1、苹果国际运营公司（Apple Operations International,AOI）

苹果公司在海外的第一层分支机构是AOI，在爱尔兰没有真实的物理存在。AOI的资产（主要是现金）存放在其在纽约开设的银行账户，由API位于内华达州的一家资产管理公司负责管理。AOI的会计账簿由API位于德州的财务共享服务中心负责管理。此外，AOI在爱尔兰没有开设任何银行账户，AOI的金融活动也完全由API完成。

苹果公司这些举措和安排，只是为了向爱尔兰的税务机关证明AOI的核心管理和控制地不在爱尔兰，因此不是爱尔兰的居民纳税人。

2009年至2012年，AOI从其下属的关联公司收到股息总计299.1亿美元，相当于这一时期苹果公司全球净利润的34％（如表所示），AOI没有就此向任何国家纳税。

2、苹果国际销售公司（Apple Sales International,ASI）

ASI是AOE的子公司，后者是AOI的子公司，AOE和AOI的定位相类似。

2012年之前，ASI在爱尔兰没有任何雇员，主要通过AOE开展海外业务。2012年，苹果公司重组其在爱尔兰的海外子公司网络，AOE向ASI调配了250名雇员，并为AOE工作。尽管获得了这些新员工，ASI仍坚持其核心管理和控制活动发生在爱尔兰之外，并声称自己在爱尔兰和美国都不是居民纳税人。

2009年至2012年，ASI实现税前利润740亿美元，占苹果公司全球利润总额的63%，但仅仅就其来源于爱尔兰境内的所得进行纳税申报。ASI全球所得的实际税率平均只有0.08%（如表所示）。

3、苹果受控外国公司（Controlled foreigncorporation, CFC）

美国CFC制度规定，对于美国公司的海外子公司从关联方购入产品直接销售给非关联方或者从非关联方购入产品直接销售给关联方所获得的利润都要视同汇回美国，缴纳企业所得税。

对于设立在低税区子公司获得的被动所得也要视同汇回美国纳税。CFC制度旨在把跨国公司通过内部关联交易转移到低税区子公司的利润纳入征税范围，这一制度的实施需要以独立实体原则为前提，即每个海外子公司都被视为单独的纳税人。

根据这个制度，ASI从中国第三方合约制造商购入产品销售给关联分销公司所获得的利润，以及AOI和AOE获得的股息都要缴纳美国企业所得税。

然而，苹果公司利用美国税法中的“勾选”（check-the-box）规则规避了CFC制度。在这一规则下，美国公司的海外各子公司可以选择作为独立公司或者“穿透实体”（a pass-through entity）。苹果公司选择把AOI旗下所有的子公司作为穿透实体，视为AOI的一部分。

这样，美国政府就只看到AOI从中国第三方合约制造商购买产品，然后再销售给全球消费者，苹果公司集团内部的关联交易则被当作没有发生。并且在ASI支付股息给AOE，AOE支付股息给AOI时，将其视为同一个企业的内部交易，不需要缴税。

针对苹果公司海外运营架构（如图所示）的功能与风险分析表明，这些“主体公司”并没有真正承担起主要功能与风险，也没有配置与其功能相匹配的资产。

1、研发功能与风险。苹果公司全球研发的规划与决策由API做出，研发规划的实施、研发活动的开展、研发成果的评估与专利申报也都由API完成。

这说明，苹果公司的研发活动主要在美国本土进行，研发的功能与风险主要由API承担，而设立在爱尔兰的“主体公司”既没有配置任何研发所需的重要资产，也没有实施任何实质性的研发活动。

2、生产功能与风险。苹果公司只提供产品的整体设计，产品零部件的加工与制造全部外包给全球超过200家的供应链企业，最后由中国第三方制造商完成产品组装。而苹果公司设在爱尔兰的“主体公司”没有承担任何与产品加工、制造有关的功能和风险，仅仅凭着其与中国第三方制造商的合约加工服务协议就获得产品的大部分价值。

3、营销功能与风险。苹果产品的海外销售主要由ASI和ADI组织，但与中国第三方制造商谈判并签署合约加工服务协议的代表来自API而不是ASI和ADI，甚至ASI和ADI在爱尔兰没有实际占有货物，只是经API授权从中国第三方制造商购买产品并直接转卖到世界各地。尽管ASI和ADI是苹果公司在爱尔兰注册的实体，也是苹果产品的最初购买者，但只有一小部分的苹果产品进入爱尔兰。

苹果公司实质经济活动的发生地与应税利润的申报地相分离。

苹果公司BEPS的关键环节在于无形资产转让定价，通过成本分摊协议和合约加工服务协议等方式，苹果公司将全球价值链上的大部分利润转移到爱尔兰。

1、基于研发成本分摊协议的转让定价

调查报告显示，API与AOE、ASI达成一项研发成本分摊协议（如图所示），共同资助与产品相关的研发活动，共同承担研发风险，共同分享研发成果——知识产权的经济权利。

参与研发成本分摊协议的ASI和API属于关联方，关联方共同研发行为应当符合经济实质、独立交易等国际税收原则。

从研发成本分摊协议的经济实质来看：

第一，对API而言，与ASI签订成本分摊协议，似乎只是为了获得经济补偿而不是与ASI共同开展研发活动。

第二，苹果公司将知识产权的所有权切割为法律所有权和经济权利，其中知识产权的法律所有权和知识产权在美洲地区的经济权利留在了API，而知识产权在美洲地区以外的经济权利让渡给了ASI。

第三，协议没有将任何与研发活动有关的成本、风险和收益分配给苹果公司以外的第三方。

从研发成本分摊协议的独立交易属性来看：

成本分摊协议其实是为苹果公司提供了一种法律机制，使其得以将知识产权产生的海外利润转移至低税率国家或地区。

2、基于合约加工服务协议的转让定价

苹果公司与中国第三方制造商之间签定的《合约加工服务协议》属于关联交易范畴，应纳入转让定价规制。

在苹果公司的离岸子公司网络中，ASI和ADI被定义为功能和风险的主要承担者，而以富士康为代表的中国供应商则被定义为功能单一、有限风险的合约制造商，依据与ASI和ADI签订的《合约加工服务协议》，为苹果公司提供零部件采购和产品装配服务，并获得回报。返回搜狐，查看更多